Договор комиссии, один из самых распространенных видов посреднических договоров. По нему одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Такая схема взаимодействия имеет свои существенные особенности при исчислении и уплате НДС, которые необходимо учитывать обеим сторонам, чтобы избежать налоговых рисков и штрафов.

Специфика исчисления НДС у комитента

Комитент является собственником реализуемого товара, поэтому именно у него возникает объект обложения НДС при реализации товаров конечному покупателю. При этом есть несколько ключевых нюансов:

• Момент определения налоговой базы. Комитент хотя и исчисляет НДС на основании отчета комиссионера, но моментом определения налоговой базы по НДС для него является дата реализации товаров конечному покупателю (а не дата передачи товаров комиссионеру или дата получения от него отчета).
• Налоговая база. Налоговой базой по НДС у комитента признается стоимость товаров, по которой они реализуются комиссионером покупателю. Сумма НДС в счете-фактуре рассчитывается именно на основании этой цены реализации.
• Вычет входного НДС. Если комитент применяет ОСНО и является плательщиком НДС, он имеет право на вычет входного НДС по приобретенным товарам, которые затем передаются на комиссию.

Учет НДС у комиссионера

Главная ошибка многих начинающих бухгалтеров — включение всей выручки от продажи товара комитента в базу по НДС комиссионера. На самом деле:

• Доход по основной сделке не формирует у комиссионера базу по НДС. Комиссионер не является собственником товара, поэтому реализация товара покупателю не является его реализацией для целей НДС.
• Объект налогообложения — вознаграждение. Базу по НДС у комиссионера формирует только его комиссионное вознаграждение. Именно с этой суммы он исчисляет и уплачивает налог в бюджет.
• Оформление счетов-фактур. Комиссионер перевыставляет счета-фактуры покупателю от своего имени, однако указывает в них данные комитента. При получении зарегистрированной сводной счет-фактуры от комитента, комиссионер сможет включить суммы входного НДС в свой налоговый кредит (если речь идет о возмещении расходов, связанных с исполнением поручения).

Бухгалтерский учет у комиссионера

В бухгалтерском учете комиссионера товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете. При оформлении документов в программах учета:

• В столбце «Счет учета» ставится счет 002 (для товаров, принятых на комиссию).
• В столбце «Счет НДС» указывается 76.09 (расчеты с комитентом по НДС).
• В столбце «Комитент» выбирается соответствующий контрагент из справочника.

Комбинации систем налогообложения: ОСНО и УСН

На практике часто возникают ситуации, когда стороны применяют разные режимы налогообложения. Рассмотрим самые частые варианты.

Комитент на ОСНО, комиссионер на УСН

Если комитент является плательщиком НДС, а комиссионер применяет УСН, это не освобождает комиссионера от обязанностей налогового агента (или посредника) по учету НДС. В соответствии с налоговым законодательством, комиссионер на УСН должен исполнять обязанности по учету НДС по операциям в рамках договора комиссии, в т.ч. перевыставлять счета-фактуры покупателям с выделенным НДС. Этот НДС пойдет в бюджет от имени комитента. При этом свое вознаграждение комиссионер на УСН выставляет без НДС.

Комитент на УСН, комиссионер на ОСНО

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ, комитент, использующий УСН, не является плательщиком НДС. Поэтому в договоре комиссии для комитента на УСН:

• Товары реализуются конечному покупателю без НДС.
• При реализации товаров в рамках посреднического договора у комитента на УСН не возникает обязанности по уплате НДС.
• Комиссионер на ОСНО продает товары без НДС, а свое вознаграждение выставляет с учетом НДС (что формирует его собственную налоговую базу).

Налоговые риски и схемы дробления

Налоговые органы уделяют особое внимание договорам комиссии, так как они часто используются для незаконной налоговой оптимизации. Один из известных примеров: собственник торгового бизнеса создал две новые компании, между которыми был оформлен договор комиссии на реализацию товаров в торговые сети. Комитент приобретал товары у поставщиков-упрощенцев, а для минимизации НДС к уплате заключал договоры с техничками и принимал по ним к вычету НДС. Подобная схема дробления с договором комиссии привела к доначислениям в 38 млн руб.

Чтобы избежать претензий, необходимо:

1. Обеспечить реальность хозяйственных операций.
2. Иметь документальное подтверждение всех расходов и сделок.
3. Не использовать «фирмы-однодневки» для искусственного создания вычетов по НДС.
4. Своевременно предоставлять отчеты комиссионера, так как именно на их основании комитент корректно исчисляет налог.

Сроки предоставления отчета комиссионера

Договор комиссии: определение срока предоставления отчета комиссионера имеет критическое значение для уплаты и исчисления НДС. Хотя комитент определяет налоговую базу на дату отгрузки покупателю, именно отчет комиссионера является первичным документом, подтверждающим факт этой реализации, цену и суммы, подлежащие перечислению комитенту. Если срок в договоре не определен, отчет предоставляется по мере исполнения договора либо по окончании его действия, но не позднее сроков, установленных НК РФ для подачи деклараций.

Договор комиссии требует скрупулезного подхода к документообороту. Главное правило: НДС с реализации товара платит комитент (из выручки), а НДС с оказания посреднических услуг платит комиссионер (со своего вознаграждения). Грамотный учет счетов-фактур, правильное определение момента налоговой базы и прозрачность взаимоотношений между сторонами позволят избежать доначислений и претензий со стороны контролирующих органов.